Für das Verfahren über den Einspruch gelten die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlass des angefochtenen oder des begehrten Verwaltungsakts gelten (§ 365 Abs. 1 AO).
Wird durch das Finanzamt (oder eine andere Behörde) der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 AO).
Sofern mithin der ´gegen den Ausgangsbescheid eingelegte Einspruch zulässig war wird ein weiterer Bescheid, durch den der Ausgangsbescheid geändert oder ersetzt wird, automatisch zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens, so dass gegen den weiteren Bescheid kein weiterer Einspruch eingelegt werden muss. Ein solcher weiterer Einspruch wäre vielmehr bereits unzulässig
Wie der BFH in diesem Zusammenhang festgestellt hat, wird die Unzulässigkeit eines verspätet eingelegten Einspruchs nicht dadurch beseitigt, dass das Finanzamt während des Einspruchsverfahrens einen Steueränderungsbescheid bekannt gibt (BFH, Urteil vom 13. April 2000 – V R 56/99 –, BFHE 191, 491, BStBl II 2000, 490).
Dass § 365 Abs. 3 AO von einem zulässigen Einspruch gegen den ursprünglichen Verwaltungsakt ausgeht, folgt aus § 358 Satz 2 AO. Die Zulässigkeit des Rechtsbehelfs ist Sachentscheidungsvoraussetzung. Sie räumt der Finanzbehörde kein Ermessen ein. Sie lässt auf einen „verfristeten“ Einspruch keine andere als die vorgeschriebene Entscheidung („ist als unzulässig zu verwerfen“) zu.
Die bezeichnete Auslegung des § 365 Abs. 3 AO entspricht der Rechtsprechung des BFH zu § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach kann die Unzulässigkeit einer Klage nicht durch einen Antrag nach § 68 FGO behoben werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 165/85, BFH/NV 1991, 75 zu B. 2. b). Gegen bestandskräftige Bescheide geht ein Antrag nach § 68 FGO ins Leere (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 1998 I B 84, 85/98, BFH/ NV 1999, 644, unter II. 1. c).